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Módulo 2 Rubros del Activo Corriente

5- Caja y Bancos 5.1. Concepto y composición del rubro La resolución Técnica N° 9, de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (2011, p. 72), define al rubro Caja y Bancos como: “Incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar” Es el rubro más líquido del activo, dentro del mismo se incluyen (Simaro y Tonelli, 2012): • Billetes y monedas • Cheques recibidos de terceros (el cheque común y el cheque de pago diferido que ya está en condiciones de ser cobrado) • Saldos en cuenta corriente bancarias • Saldos en caja de ahorro Moneda extranjera (si no es una inversión)

En la bibliografía básica de la materia, (Simaro y Tonelli, 2012), podrás ampliar las características de estos componentes.

5.2. Administración de los fondos El dinero en efectivo y las cuentas bancarias, son los activos más líquidos y por lo tanto más vulnerables en una organización. Es fundamental que los entes desarrollen adecuadas medidas de planificación, gestión y control de los fondos para evitar fraudes, minimizar riesgos y asegurar la tenencia de los fondos cuando sea necesario. Los ingresos de fondos, se producen generalmente por: • • • •

Cobranzas a clientes Aportes de los propietarios Préstamos de entidades financieras Subsidios del Estado

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Los egresos de fondos, se producen generalmente por: • • • • •

Pago a proveedores Devolución de préstamos Pago de impuestos, tasas y contribuciones Pago de sueldos Retiro de los propietarios (Simaro y Tonelli, 2012)

Las registraciones de ingresos y egresos, se pueden hacer usando una CUENTA RECAUDADORA, es decir, una cuenta de Activo, del rubro Caja y Bancos, que permita a la administración tener un mayor control del movimiento de fondos. Esto es lo más recomendable para tener el control interno del rubro.

Ejemplo de movimiento de fondos, usando una cuenta Recaudadora: 01/03/X1: Se cobra a un cliente una deuda pendiente, recibiendo el cheque N° 2345, con un cheque del Banco Nación por $1000. 02/03/X1: Se deposita el cheque de terceros N° 2345, en la cuenta corriente de la empresa, del Banco Sur. FECHA

CUENTA Recaudaciones a depositar

DEBE

HABER

1.000

01/03/X1 Clientes Banco Sur Cta. Cte.

1.000 1.000

02/03/X1 Recaudaciones a depositar

1.000

2

¡Importante! Cuando se cobra un cheque no se registra en la cuenta Banco, ya que aún no se ha depositado. En el caso de que se decida NO usar una cuenta Recaudadora, todas las cobranzas, tanto en efectivo como en cheques corrientes, se registrarán en la cuenta Caja. Esta forma de registración no es recomendable, ya que se pierde el control en la administración de los fondos.

Ejemplo de movimiento de fondos, SIN usar una cuenta Recaudadora: 01/03/X1: Se cobra a un cliente una deuda pendiente, recibiendo el cheque N° 2345, con un cheque del Banco Nación por $1000. 02/03/X1: Se deposita el cheque de terceros N° 2345, en la cuenta corriente de la empresa, del Banco Sur. FECHA

CUENTA Caja

DEBE

HABER

1.000

01/03/X1 Clientes Banco Sur Cta. Cte.

1.000 1.000

02/03/X1 Caja

1.000

Otra manera de administrar adecuadamente los fondos líquidos de una compañía es mediante la utilización de un FONDO FIJO. Es un fondo de dinero que se utiliza para gastos menores.

3

El manejo de un FONDO FIJO, requiere de 3 momentos: Creación, Rendición y Reposición:

Ejemplo de FONDO FIJO: 01/03/X1: Se constituye un Fondo Fijo, el cual se repondrá semanalmente, para lo cual se emite el Cheque 542 del Banco Nación de $1000. Se cobra dicho cheque y se entrega al cajero el dinero en efectivo. 02/03/X1: Se abonan gastos de fotocopias por $320. 04/03/X1: Se abonan gastos de viáticos por $90. 07/03/X1: Se efectúa la reposición del Fondo Fijo. Al efectuar la rendición de gastos se emite un cheque Banco Nación por $410.

FECHA

CUENTA

01/03/X1

Fondo fijo

(Creación)

Banco Nación Cta. Cte. Gastos de librería

DEBE

HABER

1.000 1.000 320

07/03/X1 Gastos de movilidad

90

(Rendición) Fondo fijo 07/03/X1

Fondo Fijo

(Reposición) Banco Nación Cta. Cte.

410 410 410

Otro tema que merece un tratamiento particular en el manejo de fondos, es el rechazo de cheques de terceros que se han depositado en cuentas corrientes propias. Las causas del rechazo de cheques pueden ser formales o bien por falta de fondos. En ambos casos, se genera nuevamente el crédito contra el librador del cheque, ya que la cuenta no ha podido ser cobrada.

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5.3. Procedimientos de control: arqueo, conciliación bancaria Cuando llega el cierre de un período o ejercicio contable, todas las cuentas son sujetas a controles y revisiones a los fines de que los montos indicados en los registros contables revelen correctamente la realidad. El ARQUEO DE CAJA, es el control específico que se realiza en la cuenta que acumula el dinero en efectivo. Este control consiste en un conteo de los valores existentes al momento del cierre y luego se compara con lo indicado en los libros contables. A partir de esta comparación, pueden surgir FALTANTES o SOBRANTES en los valores registrados. Ejemplo de ARQUEO DE CAJA: 30/06/X1: Cierra el ejercicio contable. El conteo físico del dinero arrojó los siguientes componentes: •

50 billetes de $2

•

30 billetes de $5

•

10 billetes de $50

•

5 billetes de $100

•

Un vale por un anticipo al empleado Ramírez, por $500

El saldo contable de la cuenta Caja, al 30 de junio del X1 es de $1.800 FECHA 30/06/X1 Ajuste de Caja

CUENTA

DEBE

Anticipo de sueldos

HABER 500

Faltante de Caja

50 Caja

550

Por lo tanto, cuando se vuelca el ajuste de Caja a la contabilidad, el saldo será de $1.250, que es el mismo importe que arroja el arqueo de los fondos.

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La CONCILIACIÓN BANCARIA, es el mecanismo adecuado para controlar la cuenta Banco Cuenta Corriente, ya que se compara lo que arroja la contabilidad frente a lo que indica la entidad bancaria. Los elementos que se necesitan para comenzar a conciliar la cuenta Banco son: • Libro Banco o libro mayor de la cuenta corriente bancaria, del mes a conciliar. • Extracto bancario emitido por la entidad financiera del mes a conciliar. • Conciliación del mes anterior a conciliar. Los pasos para realizar una conciliación bancaria son: 1. Cotejar las partidas indicadas en el registro contable con el extracto bancario y la conciliación anterior. 2. Marcar las diferencias existentes entre los 3 elementos conciliatorios. 3. Preparar un papel de trabajo en el que se pueda comprobar la igualdad entre los saldos. Como es un papel de trabajo, no tiene un formato preestablecido ni requisitos formales, por lo que será confeccionado por el administrador de tal manera que le permita cumplir el objetivo de la conciliación.

Ejemplo de papel de trabajo de Conciliación Bancaria: SALDO SEGÚN EXTRACTO BANCARIO Más: Depósitos en tránsito (contabilizados pero no registrados por el banco) Notas de crédito bancarias contabilizadas pero no registrados por el banco Notas de débito bancarias no contabilizadas y registradas por el banco. Errores de la empresa que incrementaron el saldo contable. Errores del banco que redujeron el saldo del resumen de cuenta. Menos: Cheques pendientes (emitidos y no registrados por el banco) Notas de créditos no contabilizadas pero registradas en el banco Notas de débito contabilizadas pero no registradas por el banco Errores contables que hubieran disminuido el saldo contable. Errores del banco que incrementaron el saldo del resumen de cuenta = SALDO SEGÚN LA CONTABILIDAD

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4. Identificar las diferencias PERMANENTES.

TEMPORARIAS

y las

diferencias

Las diferencias TEMPORARIAS, no deben ser ajustadas ya que como su nombre lo indica, se corregirán con el paso del tiempo. Ejemplo de diferencias temporarias: - Depósitos en tránsito - Cheques pendientes Las diferencias PERMANENTES, se deben ajustar, ya que si así no se hiciera quedaría la diferencia a lo largo del tiempo. Ejemplo de diferencias permanentes: - Notas de créditos no contabilizadas pero registradas en el banco - Errores contables Si las diferencias corresponden a errores de la entidad bancaria, se deberá realizar el reclamo correspondiente, para que el Banco ajuste la cuenta, pero no se debe ajustar la contabilidad de la firma, ya que no hay error en las registraciones realizadas. 5. Mayorizar los ajustes realizados luego de la conciliación para dejar el saldo contable correcto. Este saldo, no tiene que coincidir con el del extracto bancario, ya que existen diferencias transitorias que no se deben ajustar y generan la diferencia entre la cuenta contable ya ajustada y el saldo del extracto bancario. En la bibliografía y en el Anexo de la lectura 2, se encontrarán ejercicios de aplicación sobre este tema.

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6- Créditos 6.1. Concepto La Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (2011, p. 72) en la Resolución Técnica N° 9, define al rubro Créditos del siguiente modo: Son derechos que el ente posee contra terceros para percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios (siempre que no respondan a las características de otro rubro del activo). Deben discriminarse los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de los que no tengan ese origen.

En este rubro se encontrarán por ejemplo las siguientes cuentas: • • • • • •

Deudores por ventas Deudores morosos Deudores en gestión judicial Anticipo de sueldos Cheques de pago diferido Documentos a cobrar

6.2. Cuentas por cobrar por Ventas 6.2.1. Modalidad de ventas a crédito En este rubro, se incluirán todos los derechos a cobrar a clientes, es decir las personas que han adquirido el compromiso de pagar una deuda por haber adquirido mercaderías o los servicios que hacen a la actividad principal del ente.

6.2.2. Tratamiento contable Al evaluar el tratamiento contable que se le dará a estas cuentas, se deberá considerar en primera medida, si se cobra interés por el plazo del financiamiento. A su vez, el interés puede ser explícito o implícito, es decir, pueden estar expresadas las cláusulas de interés o bien indicar un descuento sobre el precio de venta, lo que en la realidad económica significaría un interés implícito.

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Ejemplo de ventas con INTERÉS EXPLÍCITO: 15/03/X1, se realiza una venta en cuenta corriente, a 30 días por $1.000. Por el financiamiento se cobra un 10% de interés mensual. 15/04/X1, se cobra al cliente la deuda contraída en efectivo. FECHA

CUENTA

DEBE

Deudores por Ventas

HABER

1.100

15/03/X1 Interés no devengado

100

Ventas

1.000

Caja

1.100 Deudores por Ventas

15/04/X1

1.100

Interés no devengado

100

Intereses ganados

100

Ejemplo de ventas con INTERÉS IMPLÍCITO: 15/03/X1, se realiza una venta en cuenta corriente, a 30 días por $1.100. Para los pagos de contado, la firma tiene la política de realizar un descuento del 10% sobre el precio de lista. 15/04/X1, se cobra al cliente la deuda contraída en efectivo. FECHA

CUENTA

DEBE

Deudores por Ventas

HABER

1.100

15/03/X1 Interés no devengado

100

Ventas

1.000

Caja 15/04/X1

1.100 Deudores por Ventas

Interés no devengado Intereses ganados

1.100 100 100

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En el caso de que se haya optado por el pago de contado, y por lo tanto gozar del descuento propuesto por la firma, el asiento será: FECHA 15/03/X1

CUENTA

DEBE

Caja

HABER

1.000 Ventas

1.000

En este caso no se registra contablemente interés y tampoco una cuenta de descuento.

¡Las ventas siempre deben registrarse por su valor de contado!

La cuenta INTERESES GANADOS NO DEVENGADOS, es una cuenta Regularizadora de Activo, por lo tanto, nace por el haber y disminuye por el debe.

6.2.3. Gestión de las cuentas por cobrar, control interno En la gestión de las cuentas por cobrar, se buscará realizar la combinación más eficiente de los siguientes aspectos: • •

Maximizar las ventas Minimizar el riesgo

Para ello será necesario un cuidadoso control interno del sector de las cuentas por cobrar para evitar superposición de funciones.

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6.2.4. Incumplimiento de los deudores, cuentas incobrables Un apartado especial merece el tratamiento contable que llevan los deudores que muestran signos de incumplimiento en sus pagos. Frente a esta situación, se pueden presentar dos situaciones generales: 1. El incumplimiento se produce en el mismo ejercicio en que se realizó la venta, por lo tanto se deberá registrar directamente la pérdida por la incobrabilidad ocasionada.

Ejemplo incobrabilidad en el ejercicio: 05/01/X1: Se realiza una venta en cuenta corriente a 30 días, por $1.000. 05/02/X1: El cliente no se presenta a canelar su deuda, por lo que ya se lo considera un cliente Moroso. 10/04/X1: Nos confirman que el cliente ha presentado su quiebra y no existe posibilidad de cobranza. La empresa cierra su ejercicio económico los días 31/12.

FECHA

CUENTA

DEBE

Clientes

HABER

1.000

05/01/X1 Ventas Deudores Morosos

1.000 1.000

05/02/X1 Clientes Deudores incobrables

1.000 1.000

10/04/X1 Deudores Morosos

1.000

2. El incumplimiento se produce en el ejercicio siguiente al que se realizó la venta. Al evaluar la cuenta de crédito al cierre del ejercicio se deberá estimar la probabilidad de que se haga efectiva o no la cobranza.

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En el caso de que exista una alta probabilidad de incobrabilidad, se debe reconocer la pérdida ocasionada por la falta de cobranza en el ejercicio en que se realizó la venta, pero sin dar de baja el crédito, ya que aún existe el activo vigente. Por esta razón, la contabilidad dispone trabajar con una cuenta Regularizadora del activo, como es la Previsión de Deudores Incobrables. Al estimar la Previsión por Incobrabilidad, se puede hacer sobre el total del crédito o bien sobre un porcentaje. Al realizar este cálculo, se puede trabajar con deudores puntuales o bien analizar la cartera de clientes a nivel general, en base a porcentaje de años anteriores, o muestreos.

Ejemplo de CONSTITUCIÓN DE LA PREVISIÓN: 31/12/X1: Al realizar el control de la cuenta de Deudores por Ventas, se evalúa que del saldo total de $10.000, se estima que el 30% no se podrá cobrar. Por lo tanto se previsiona en el ejercicio actual, la futura incobrabilidad que se generará en el año X2. FECHA

CUENTA Quebranto por Deudores Incobrables (gasto)

31/12/X1

Previsión por Deudores Incobrables (regularizadora de activo)

DEBE

HABER

3.000

3.000

La cuenta Quebranto por Deudores Incobrables es una cuenta de gasto, por lo tanto, nace por el DEBE. La cuenta Previsión por Deudores Incobrables es una cuenta Regularizadora de Activo, por lo tanto nace por el HABER.

Durante el ejercicio siguiente al que se constituyó la previsión puede suceder alguna de las siguientes alternativas: a) La incobrabilidad es exactamente igual a lo estimado en el ejercicio anterior.

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b) La incobrabilidad es mayor a lo estimado en el ejercicio anterior. Generará una mayor pérdida. c) La incobrabilidad es menor igual a lo estimado en el ejercicio anterior. Se recupera la diferencia de incobrabilidad.

a) Ejemplo de INCOBRABILIDAD IGUAL A LA ESTIMACIÓN: 10/02/X2: Se cobra el 70% del saldo adeudado en el ejercicio anterior. A su vez, se confirma que el 30% restante será definitivamente incobrable, tal como se lo había estimado.

FECHA

10/02/X2

CUENTA

DEBE

Caja

7.000

Previsión por Deudores Incobrables

3.000

Deudores por Ventas

HABER

10.000

b) Ejemplo de INCOBRABILIDAD MAYOR A LA ESTIMACIÓN: 10/02/X2: Se cobra el 40% del saldo adeudado en el ejercicio anterior. A su vez, se confirma que el 60% restante será definitivamente incobrable. Se había estimado y previsionado que del saldo total de $10.000, la incobrabilidad sería solo del 30%. FECHA

10/02/X2

CUENTA

DEBE

Caja

4.000

Previsión por Deudores Incobrables

3.000

Deudores incobrables

3.000

Deudores por Ventas

HABER

10.000

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c) Ejemplo de INCOBRABILIDAD MENOR A LA ESTIMACIÓN: 10/02/X2: Se cobra el 90% del saldo adeudado en el ejercicio anterior. A su vez, se confirma que el 10% restante será definitivamente incobrable. Se había estimado y previsionado que del saldo total de $10.000, la incobrabilidad sería del 30%. FECHA

10/02/X2

CUENTA

DEBE

Caja

9.000

Previsión por Deudores Incobrables

3.000

HABER

Recupero de previsión

2.000

Deudores por Ventas

10.000

La cuenta Recupero por Previsión de Deudores Incobrables es una cuenta de ganancia, por lo tanto, nace por el HABER.

¡Una vez que se cierra el crédito, ya sea por cobranza o por la incobrabilidad definitiva, tanto la cuenta de Deudores por Ventas como la de Previsión por Deudores Incobrables tienen que quedar canceladas!

¡IMPORTANTE! Si la cuenta principal quedó saldada (saldo cero), la cuenta regularizadora relacionada también debe quedar saldada. No se puede regularizar a un saldo nulo.

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6.3. Otros Créditos Se refiere a los derechos a cobrar un saldo a tercero pero por una razón distinta a la de la actividad principal. Algunos ejemplos de este tipo de créditos son las siguientes cuentas Simaro y Tonelli (2012): • • • • • • • • • •

Saldos pendientes de integración de los socios o accionistas Saldos deudores de las cuentas particulares de los socios Pagos adelantados Anticipos de impuestos Anticipos o préstamos a empleados Dividendos a cobrar por inversiones en títulos o acciones Reintegros a cobrar Indemnizaciones a cobrar Depósitos otorgados en garantía Montos a cobrar por bienes de uso

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7- Bienes de Cambio 7.1. Concepto, incorporación al patrimonio La Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (2011 p. 72) en la Resolución Técnica N° 9, define al rubro Bienes de Cambio del siguiente modo: Son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes.

El momento en que se deben incorporar los bienes de cambio al patrimonio de una empresa, es cuando existe la tradición de las cosas, es decir, la compra de un bien estará devengada cuando el bien se encuentre a disposición del comprador. El concepto de tradición o de entrega, no necesariamente será cuando exista el bien físicamente en el establecimiento del comprador, ya que si la compra se efectuó con condición de origen, significa que el bien es del comprador desde el momento en que el bien sale del depósito del vendedor. Si los bienes se envían en un flete y existe un tiempo entre el domicilio del vendedor y del comprador, los bienes de cambio se podrán denominar BIENES EN TRÁNSITO, de modo de identificarlos con los bienes que también son propiedad del ente pero ya se encuentran en el lugar de almacenamiento correspondiente.

El documento que respalda la incorporación de un bien de cambio al patrimonio de la empresa, no siempre será la factura, ya que se puede dar el alta respaldando la compra con el remito.

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7.2. Bienes de Cambio en empresas comerciales 7.2.1. Costos de incorporación El valor por el cual los bienes de cambio se incorporan al patrimonio, es el denominado valor de COSTO. El costo de un bien, es el valor de adquisición, medido por su valor de contado más todos los gastos necesario hasta que el bien esté en condiciones de ser vendido. De esta definición se desprenden 2 cuestiones particulares: • El costo se mide por su valor de CONTADO. En el caso de que una compra se haya realizado en cuenta corriente y esta condición hubiera implicado un recargo de intereses, el costo financiero no forma parte del bien de cambio incorporado.

Ejemplo de compra con financiamiento: 10/02/X2: Se compran mercadería por $3.000 en cuenta corriente a 30 días. Por el plazo de financiamiento el proveedor cobra el 15% de interés FECHA

CUENTA Mercaderías

10/02/X2

DEBE

HABER

3.000

Intereses no devengados Proveedores

450 3.450

El costo total de la mercadería es el valor neto de los intereses, los cuales se cargan en la cuenta regularizadora correspondiente y al finalizar el plazo se devengarán.

En el caso de que una compra se haya realizado al contado, y el proveedor establece un descuento o se haya realizado en gran volumen y se efectúa una bonificación, los mismos se deben detraer del valor total del bien a incorporar.

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Los descuentos son conceptos financieros, que se realizan por el pago anticipado. Las bonificaciones son conceptos comerciales, que se realizan por compras a gran volumen, privilegios a ciertos clientes, antigüedad en la cartera, etc.

Ejemplo de compra con descuento y bonificaciones: 10/02/X2: Se compra mercadería por $3.000, precio de lista. Como se paga de contado, el proveedor efectúa un descuento del 10% y una bonificación especial de $200 por ser clientes de larga trayectoria en la firma. FECHA

CUENTA

DEBE

Mercaderías

HABER

2.500

10/02/X2 Caja

2.500

El costo total de la mercadería es el valor neto del descuento y las bonificaciones, los cuales no quedarán reflejadas en ninguna cuenta individualizada.

• El costo incluye los GASTOS NECESARIOS para su venta. Por lo tanto al incorporar un bien de cambio, también se deberán considerar en el valor del activo los conceptos, como por ejemplo: • • • •

Fletes Tasas de importación Seguros Control de calidad

El límite es el momento en que el bien ya se encuentra en condiciones de ser vendido y a partir de allí todos los gastos serán considerados resultados. No se incluye dentro del concepto de costo, los impuestos que se pueden recuperar como el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y tampoco los componentes financieros (Intereses explícitos o implícitos), como se explicó anteriormente.

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Ejemplo de gastos activados: 10/02/X2: Se compra mercadería por $3.000 y se paga de contado. Las mercaderías son cargadas a un camión para su traslado. 11/02/X2: Llega la mercadería al depósito de la empresa, se abonan en efectivo $500 al flete. Se acomodan en las estanterías los productos. 13/03/X2: Se contrata a un servicio de limpieza para la desinfección del depósito de mercadería. Se abona de contado $300. FECHA

CUENTA

DEBE

Mercaderías en tránsito

HABER

3.000

10/02/X2 Caja Mercaderías 11/02/X2

3.000 3.500

Mercaderías en tránsito

3.000

Caja

500

Gastos de limpieza

300

13/03/X2 Caja

300

El gasto de flete fue incluido en la cuenta de activo, por ser necesario para que el bien pueda venderse. Al gasto de limpieza se lo considera en una cuenta de resultados, ya que es después de que el bien está disponible para la venta. Se utilizó la cuenta Mercaderías en tránsito, para identificar a los bienes que aún no están en el depósito para ya forman parte del activo de la empresa. Es una cuenta de activo, y como tal nace por el DEBE y se cancela por el HABER.

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7.2.2. Determinación del costo de salidas: inventario permanente, inventario periódico Para calcular el valor del costo de la mercadería que sale del patrimonio del ente, la contabilidad prevé de 2 métodos: a) Registro de inventario permanente b) Registro de inventario periódico o por diferencia de inventario. Se analizarán las características de cada método y un ejemplo ilustrativo en cada caso. a) Registro de inventario permanente Tiene la particularidad de registrar cada ingreso y egreso de las unidades y los precios a medida que ocurren. Como ventaja se puede valorar que este método ofrece información actualizada, ya que se puede conocer en cualquier momento el costo de las ventas, el resultado que está generando la actividad y el saldo de la cuenta mercaderías. Tiene como desventaja su carga administrativa, ya que es necesario contar con fichas individuales de inventario por cada tipo de producto que se vende. En la actualidad con la gran oferta de de software contables, esto ha dejado de ser un impedimento para las empresas. ¿Cómo funciona el método de inventario permanente? •

Entradas: Cada vez que ingresan unidades al patrimonio de la firma, se las da de alta por el valor de costo, tal como fue explicado, imputando estos valores en una cuenta de activo, como Mercadería.

•

Salidas: Cada vez que se realice una baja de mercadería (por venta, rotura, pérdida, retiro), se debe registrar el costo del bien que se entrega, acreditando la cuenta Mercadería. Como contrapartida surgirá una cuenta de gasto que refleje el sacrificio por el bien entregado, denominada COSTO DE MERCADERÍA VENDIDA.

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Si se conoce con exactitud el bien dado de baja, se puede trabajar con el costo de “identificación específica”, es decir, el bien sale por el mismo valor que ingresó. Este método se puede emplear en bien heterogéneos fácilmente identificables. Por ejemplo: productos exclusivos. Si no se conoce cuál es exactamente el bien que sale, porque son bienes homogéneos y no se puede conocer de qué partida se está entregado, se recurre a 3 métodos de inventarios permanentes: 1. Primero entrado, primero en salir (PEPS) 2. Último entrado, primero en salir (UEPS) 3. Precio Promedio Ponderado o Costo Promedio Ponderado (PPP o CPP) Ejemplo de Inventario Permanente: El 02/01 se inicia la actividad comercial con una existencia de 2 unidades valuadas en $2 cada una. El 05/01 se adquieren 3 unidades en $3 cada una, en efectivo. El 06/01 se venden 4 unidades a $ 5 con cheque al día. Resuelve para cada uno de los 3 métodos: a) ¿Cuánto es el Costo total de las unidades vendidas el 06/01? b) ¿Cuánto es la ganancia de esta operación? c) ¿A cuánto quedaron valuadas las existencias finales, luego de la venta?

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Respuestas: MÉTODO PEPS a) El costo de las 4 unidades vendidas se calcula de la siguiente manera: Unidades

Costo unitario

Costo total

2

2

4

2

3

6

4

10

b) La ganancia de la operación es de $10, calculada de la siguiente manera: Total de ventas:

4 unidades x $ 5 = $20

Total del costo =

( $10 )

Ganancia neta=

$ 10

c) Valuación de la existencia final: Las existencias finales quedaron valuadas a: $3. Surge del siguiente cálculo: Existencia inicial 2 unidades

VENDIDAS

Compras

3 unidades

SE VENDIERON 2

Existencia final

1 unidades x $ 3 = $3

En este método el primer precio que entró es el primer precio que sale. Por lo tanto en períodos inflacionarios o de aumentos de precio, la existencia final quedará valuada a los costos más altos.

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Respuestas: MÉTODO UEPS a) El costo de las 4 unidades vendidas se calcula de la siguiente manera: Unidades

Costo unitario

Costo total

3

3

9

1

2

2

4

11

b) La ganancia de la operación es de $9, calculada de la siguiente manera: Total de ventas:

4 unidades x $ 5 = $20

Total del costo =

( $11 )

Ganancia neta=

$9

c) Valuación de la existencia final: Las existencias finales quedaron valuadas a: $3. Surge del siguiente cálculo: Existencia inicial 2 unidades

SE VENDIÓ 1

Compras

3 unidades

VENDIDAS

Existencia final

1 unidades x $ 2 = $2

En este método el último precio que entró es el primer precio que sale, por lo tanto en períodos inflacionarios o de aumentos de precio, la existencia final quedará valuada a los costos más bajos.

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Respuestas: MÉTODO PPP Luego de cada entrada (o al final de un período determinado) se obtiene el costo promedio ponderado de las unidades anteriores y de las ingresadas mediante esta fórmula: Costo de las unid. Ant. + Costo de las unid. Entradas Unidades anteriores + Unidades entradas El PPP así obtenido se emplea para asignar costos a las unidades salidas y a las existentes.

a) El costo de las 4 unidades vendidas se calcula de la siguiente manera: Costo unidades en existencia: $ 4 Costo de unidades compradas: $ 9 TOTAL

: $13

Unidades en existencia: 2 Unidades compradas : 3 TOTAL :

5

Costo promedio ponderado unitario: 13 / 5: 2,6 Costo promedio ponderado total: 2,6 x 4 = 10,4

b) La ganancia de la operación es de $9, calculada de la siguiente manera: Total de ventas:

4 unidades x $ 5 = $20

Total del costo =

($10,4)

Ganancia neta=

$ 9,6

Comparación entre los 3 métodos: c) Valuación de la existencia final: Las existencias finales quedaron valuadas a: $2,6. Surge del siguiente cálculo:

MÉTODO / 2 unidades PEPS + ComprasUEPS Existencia inicial: : 3 unidades - PPP Ventas: 4 unidades Existencia final

1 unidades x $ 2,6 = $2,60 24

CONPCEPTO COSTO DE VENTAS

10

11

10,4

UTILIDAD

10

9

9,60

VALOR DE LAS EXISTENCIAS

3

2

2,60

• En períodos inflacionarios, el costo de venta siempre será mayor en el método UEPS, ya que los últimos costos son los mayores. • En períodos inflacionarios, la utilidad es mayor en el método PEPS, ya que los ingresos son iguales y los costos son los menores. • En períodos inflacionarios, la existencia final quedará valuada a mayores montos en el método PEPS, ya que la existencia quedará valuada a los costos más recientes, es decir los mayores. • El método de PPP, siempre será intermedio entre los otros métodos expuestos. En la actualidad, el método UEPS, no es aceptado por las normas contables argentinas e internacionales. Contablemente los asientos serán iguales, ya que las cuentas que intervienen en las registraciones son siempre las mismas, únicamente cambiarán los valores.

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EJEMPLO DE REGISTRACIONES CONTABLES: Recordamos los enunciados del ejercicio: El 02/01 se inicia la actividad comercial con una existencia de 2 unidades valuadas en $2 cada una. El 05/01 se adquieren 3 unidades en $3 cada una, en efectivo. El 06/01 se venden 4 unidades a $ 5 con cheque al día.

FECHA 05/01/X2

CUENTA Mercaderías Caja Valores a depositar

(por la venta) 06/01/X2 (por el costo de ventas)

HABER 9

(por la compra) 06/01/X2

DEBE

9 20

Ventas Costo de mercadería

20 10

Mercadería

10

MÉTODO PEPS 06/01/X2 (por el costo de ventas)

Costo de mercadería

11

Mercadería

11

MÉTODO UEPS 06/01/X2 (por el costo de ventas)

Costo de mercadería Mercadería

10,4 10.4

MÉTODO PPP

Por lo tanto, los asientos por la compra y la venta siempre serán iguales. Luego la empresa optará por el método de costeo que decida emplear y realizará el asiento de costo correspondiente (solo deberá hacer 1 asiento de costo, el del método empleado).

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b) Inventario periódico o Diferencia de inventario Tiene la particularidad de registrar el costo de la mercadería al final de un período, en la cual se realiza el cálculo. Como ventaja se puede valorar que este método es más rápido de implementar, ya que no se requiere de la registración del costo en cada operación. Tiene como desventaja que no ofrece información actualizada en todo momento. Se debe esperar al cierre del período para conocer el costo de las ventas y la utilidad que va generando el negocio. Además por medio de este método, se supone que todas las bajas de bienes obedecen a ventas, cuando en la realidad, no siempre puede ser así. Una falta de mercadería puede obedecer a un robo, pérdida, merma, rotura, etc. ¿Cómo funciona el método de inventario periódico? •

Entradas: Cada vez que ingresan unidades al patrimonio de la firma, se las da de alta por el valor de costo, tal como fue explicado, imputando estos valores en una cuenta de activo, como Mercadería o bien en una cuenta de movimiento como la cuenta Compras (este es la cuenta más utilizada en estos casos).

•

Salidas: Cada vez que se realice una baja de mercadería (por venta, rotura, pérdida, retiro), NO se registra el costo del bien que se entrega, ya que se calculará al cierre.

•

Cierre: cuando se emiten los informes contable, se procede a realizar el cálculo del costo de venta, mediante la siguiente fórmula: EXISTENCIA INICIAL + COMPRAS – EXISTENCIA FINAL

Donde: •

Existencia inicial: es el valor contable que arrojó la cuenta mercaderías al cierre del balance anterior.

•

Compras: es el saldo final que muestra la cuenta Compras, producto de todos los movimientos del período.

•

Existencia final: es el valor monetario de las unidades en existencia al cierre.

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Las unidades se calculan en función de lo que arroja el inventario físico al cierre, y a su vez se las multiplicarán por el valor de los últimos precios o de los primeros precios. Por lo tanto, en este método también se recurrirá a los métodos de valuación PEPS y UEPS descriptos anteriormente, pero solo para el cálculo de las existencias finales, no para el costo.

EJEMPLO DE REGISTRACIONES CONTABLES: Seguiremos trabajando con el ejercicio anterior, pero ahora aplicando el caso del costeo por inventario periódico: El 02/01 se inicia la actividad comercial con una existencia de 2 unidades valuadas en $2 cada una. El 05/01 se adquieren 3 unidades en $3 cada una, en efectivo. El 06/01 se venden 4 unidades a $ 5 con cheque al día. FECHA 05/01/X2

CUENTA Compras

(por la compra) 06/01/X2 (por la venta)

DEBE

HABER 9

Caja Valores a depositar

9 20

Ventas

20

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El cálculo del costo de venta por el método de Inventario periódico o diferencia de inventario es el siguiente: FÓRMULA

EXISTENCIA INICIAL

ÚLTIMOS PRECIOS

PRIMEROS PRECIOS

$4,00

$4,00

$9,00

$9,00

($3,00)

($2,00)

$10

$11

(es un dato del ejercicio) + COMPRAS (surge de la operación del 05/01) _ EXISTENCIA FINAL (se calculan las unidades en existencia por el costo de acuerdo al método empleado) COSTO DE VENTAS

Registración contable del costo de venta al final del período (se supone que no hubo más movimientos en la firma): FECHA

31/01/X2 (por el costo de la mercadería siguiendo el método de últimos precios)

31/01/X2

CUENTA

DEBE

Mercaderías (existencia final) Costo de ventas

HABER 3

10 Compras

9

Mercaderías (existencia inicial)

4

Mercaderías (existencia final)

Costo de ventas (por el costo de la mercadería siguiendo Compras el método de primeros precios) Mercaderías (existencia inicial)

2

11 9 4

La cuenta COMPRAS es una cuenta de movimiento que nace por el debe, por lo tanto, cuando se registra el costo de venta se debe cancelar la cuenta compras por el haber. 29

7.3. Comparación con el valor límite Como ya se expuso en el módulo 1, el valor límite de los activos es el valor RECUPERABLE, siendo este el mayor, entre: • Valor neto de realización • Valor de utilización económica En el caso de los bienes de cambio, el valor que se toma como referencia es el VALOR NETO DE REALIZACIÓN. Se define a este valor como el valor neto, entre el precio de venta y los gastos necesarios para realizar esa venta. En muchas ocasiones, la mercadería pierde valor por estar fuera de moda, por haberse deteriorado, por haber quedado obsoleta, etc. En esos casos el valor de venta podría ser incluso menor al valor de costo al cual están valuadas las mercaderías en existencia. Frente a estas situaciones, las normas contables proponen realizar un ajuste por desvalorización, que se vea reflejado en una cuenta Regularizadora de Activo. Ejemplo de desvalorización: La empresa “Electro S.A.” cierra su segundo ejercicio y evalúa que dentro de su stock de mercadería, cuenta con 2 computadoras valuadas a $5.000 cada una. De acuerdo a los cambios tecnológicos, se estima que estas máquinas tendrán un valor neto de realización de $3.000 cada una de ellas.

El ajuste que se debe realizar en la contabilidad es el siguiente: FECHA

CUENTA Desvalorización de mercadería (gasto)

31/12/X2

Ajuste por desvalorización de mercadería (regularizador a de activo)

DEBE

HABER

4.000

4.000

30

7.4. Ventas Si bien las ventas es una cuenta de Resultado, está íntimamente relacionada con el movimiento de los bienes de cambio, por eso se ha trabajado con esta cuenta en esta unidad. Los aspectos a destacar de las ventas, son los siguientes: -

El momento en que se reconoce una venta, es cuando existe la tradición de los bienes. Por sentido análogo, si lo que se venden son servicios, será el momento de la prestación de los mismos.

-

El valor por el cual se deben registrar las ventas, es por su valor de contado, neto de descuentos y bonificaciones.

Estos temas ya fueron tratados en el resto de la unidad.

31

8- Bienes de Cambio en empresa industrial 8.1. Elementos del costo Cuando se habla de una empresa industrial, hay que pensar en un circuito en donde intervienen las siguientes etapas:

MATERIA PRIMA

MANO DE OBRA

PROCESO

PRODUCTOS EN PROCESO

PRODUCTIVO

PRODUCTOS TERMINADOS

CARGA FABRIL

EXISTENCIA FINAL

COSTO DE VENTA

Fuente: Libro “Lecturas de Contabilidad Básica” – Jorge Simaro, Omar Tonello, pág. 278.

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8.2. Tratamiento contable El tratamiento contable que siguen cada uno de los elementos del proceso productivo descripto anteriormente es el siguiente: (Simaro y Tonelli, 2012): • Materias primas: ingresan al patrimonio de la empresa, a su valor de costo, por lo tanto, se deberán considerar los diferentes métodos de costeo a los descriptos en el caso de las mercaderías de las empresas comerciales. • Mano de obra: comprende los costos de las remuneraciones pagadas al personal, más las cargas sociales que debe afrontar el empleador, por lo tanto, todo el gasto que se relacione con el personal que interviene en el proceso productivo no se considera un resultado negativo, sino un activo que formará parte del producto terminado. • Carga fabril: comprende todos los gastos indirectos que intervienen para la producción de un bien. Por ejemplo, se puede incluir en este apartado: mano de obra indirecta, materiales indirectos, servicios de luz, gas, seguros, depreciación de los bienes de uso, etc. • Proceso productivo: los 3 elementos descriptos anteriormente, se vuelcan en el proceso que los transformará luego en los productos finales. • Productos en proceso: son los productos, que están en determinado grado de avance, pero aún no se encuentran finalizados. Si al cierre de un período, se encuentran productos en este estado, será necesario exponerlos dentro del activo, como parte del rubro Bienes de Cambio. • Productos terminados: son los productos finales, que ya están en condiciones de ser vendidos. Su valor se ha formado por la sumatorio de todos los elementos que intervinieron en el proceso productivo. Cuando se vendan, quedarán registrados en el Costo de la mercadería vendida (igual que las empresas comerciales). Hasta que se encuentren en el stock, forman parte del activo, dentro del rubro Bienes de Cambio.

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Ejemplo de empresa industrial: 02/01: La firma “Alimentos S.A.” compra $2.000 en harina, $1.000 en azúcar y $ 500 de leche para confeccionar galletas. Se abona con cheque del Banco Sur. 30/01: Se conoce que el gasto de luz para la confección de las galletas es de $300 y el gasto de gas es de $400. 30/01: Se devengan los sueldos del personal encargado de la fabricación, siendo de $2.000 y $300 las cargas sociales. 30/01: Se conoce que a la fecha de cierre, todos los materiales ya fueron empleados y se ha completado el proceso productivo de la mitad de la producción. Asientos contables: FECHA

CUENTA Materias primas (activo)

DEBE

HABER

3.500

02/01 Banco sur cta. cte. Carga fabril (movimiento)

3.500 700

30/01 Gastos a pagar (pasivo) Mano de obra (movimiento) 30/01

700 2.300

Remuneraciones y cargas sociales a pagar Producción en proceso (activo)

2.300

6.500

Materias primas (activo)

3.500

Carga fabril (movimiento)

700

Mano de obra (movimiento)

2.300

30/01

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FECHA

CUENTA Productos terminados (activo)

DEBE

HABER

3.250

30/01 Producción en proceso (activo)

3.250

Las cuentas de movimiento siempre tienen que quedar saldadas al cierre de un período contable, por lo tanto, se cancelarán contra la cuenta de activo que las incluya.

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9- Bienes de Cambio en empresas de servicio 9.1. Clasificación de los servicios Según lo definen los autores los servicios son: “Actividades que pueden identificarse aisladamente, esencialmente intangibles que proporcionan satisfacción y que no se encuentran forzosamente ligadas a la venta de bienes” (Simaro y Tonelli, 2012, p.289).

La clasificación de los servicios es la siguiente:

TIPO DE CLASIFICACIÓN

POR EL EMPLEO DE BIENES

POR EL DEVENGAMIENTO

EJEMPLO

Servicios que emplean bienes

Peluquerías que emplean productos para el cabello

Servicios que no emplean bienes

Una consultoría contable

Instantáneo

Un concierto

Periódico

Provisión de luz

De larga duración • Por contrato cumplido • Por avance de obra

Publicidad La construcción de una vivienda

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9.2. Elementos del costo Los principales elementos que conforman el costo de las empresas de servicios son los siguientes: • Materiales directos: son los bienes que se utilizan para la prestación del servicio. • Recursos humanos: se relaciona con las remuneraciones y cargas sociales de los empleados que están a cargo de la prestación del servicio y los honorarios que se abonan a las personas contratadas especialmente para la ejecución del servicio. • Otros costos de prestación de servicios: comprende todos los materiales y recursos humanos indirectos y otros elementos que no se hayan incluido en los apartados anteriores.

9.3. Tratamiento contable Se analizará el tratamiento contable que se aplica en los siguientes servicios: a) Servicios instantáneos y periódicos b) Servicios de larga duración con método de “contrato cumplido”. c) Servicios de larga duración con método de avance de obra.

a) Servicios instantáneos y periódicos Las principales características son: • • •

Los servicios instantáneos se devengan en el mismo período de su prestación. Los servicios periódicos se devengan al final del ejercicio. En el caso de utilizarse materiales directos, los mismos se incorporarán a su valor de costo, siguiendo los mismos parámetros que se explicaron para las empresas comerciales. El costo de los Recursos Humanos empleados, se puede cargar en una cuenta de movimiento llamada Recursos Humanos, o bien cargarlos directamente a la cuenta de gasto “Costo de los servicios prestados”.

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• Los otros costos de prestación del servicio, se pueden cargar en una cuenta de movimiento llamada “Otros Costos de prestación del servicio”, o bien cargarlos directamente a la cuenta de gasto “Costo de los servicios prestados”. • La cuenta “Costo de los servicios prestados”, es una cuenta de resultado negativo, que incluirá: -Materiales directos consumidos -Recursos Humanos empleados -Otros costos de prestación de los servicios.

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Ejemplo de empresa servicios instantáneos: La peluquería “Brillo” realiza a una de sus clientes, un servicio de: corte, lavado y peinado. Para ello emplea productos cosméticos que tienen un costo de $20, y ya se encontraban en el stock del comercio. La persona que realiza el servicio cobra un honorario de $50 la hora. Este también es el tiempo que fue empleado para la presentación del servicio. Se estima que durante 1 hora se consumen servicios de luz, gas y agua por $10. Las registraciones por esta operación serían: Asientos contables: NOTA EXPLICATIVA CONSUMO DE MATERIAS PRIMAS

CUENTA

Costo de los servicios prestados (gasto)

DEBE

HABER

20

Materiales directos (activo) Recursos Humanos (movimiento)

20 50

Honorarios a pagar CONSUMO DE MANO DE OBRA

Costo de los servicios prestados (gasto)

50 50

Recursos Humanos (movimiento) Otros costos de servicios (movimiento) CONSUMO DE COSTOS INDIRECTOS

50 10

Servicios a pagar Costo de los servicios prestados (gasto)

10 10

Otros costos de servicios (movimiento)

10

Por lo tanto, si se suman todos los costos imputados a la cuenta COSTO DE LOS SERVICIOS PRESTADOS, el total es: 20 + 50 + 10 = 80 Se debería cobrar el servicio a un precio de venta mayor a este costo para obtener utilidad en esta prestación. El ingreso se devengará en el momento de la prestación de este servicio.

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b) Servicios de larga duración con método de “contrato cumplido”. Las principales características son: • Los resultados positivos se deben reconocer el mismo momento en que se presta el servicio, es decir cuando esté el contrato cumplido. • Los materiales directos (si es que existen), los recursos humanos y los otros costos indirectos, se incluirán en una cuenta de Servicios en proceso (activo), de acuerdo al avance de la prestación que exista al momento del cierre del ejercicio. • Una vez que el servicio fue culminado, se cancela el saldo de la cuenta Servicios en proceso para dejar todo registrado en la cuenta de resultado negativo llamada “Costo de servicios prestados”

Ejemplo de empresa servicios de larga duración con método de contrato cumplido: 20/06: La agencia de Publicidad “Delta” firma un contrato con un cliente, en el cual le ofrece realizar el diseño de una campaña televisiva para su nueva línea de productos, lo que demandará 20 días de trabajo. 30/06: Se cierra el ejercicio contable, devengando los días de trabajo de acuerdo al contrato. El honorario que se pagará al diseñador encargado de este trabajo es de $10.000 No existen costos adicionales.

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Asientos contables:

FECHA / NOTA EXPLICATIVA 30/06 (servicios consumidos antes del cierre) 10/07 (servicios consumidos al finalizar el contrato)

CUENTA

Recursos Humanos (movimiento)

DEBE

HABER

5.000

Honorarios a pagar Servicios en proceso (activo)

5.000 5.000

Recursos Humanos (movimiento) Costo de los servicios terminados

5.000 10.000

Servicios en proceso (activo)

5.000

Honorarios a pagar

5.000

El precio que se deberá cobrar a la empresa tiene que superar los $10.000 para cubrir los costos y generar utilidad. El ingreso se devenga cuando el contrato está cumplido.

c) Servicios de larga duración con método de “avance de obra”: Las principales características son: • Los resultados positivos se reconocerán teniendo en cuenta el porcentaje de avance de la prestación. • Los materiales directos, recursos humanos y otros costos indirectos tienen el mismo tratamiento que para los servicios de contrato cumplido, imputándose a una cuenta de Activo, denominada: Servicios en proceso.

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Ejemplo de empresa servicios de larga duración con método de avance de obra: 30/06: La empresa constructora analiza que para la construcción de una vivienda, tiene Servicios en proceso por $150.000 (este monto incluye materias primas, mano de obra y otros costos indirectos). La obra se presupuestó al cliente en $500.000 y hasta el momento tiene un grado de avance del 40%. Asientos contables:

FECHA / NOTA EXPLICATIVA 30/06 (costo de servicios consumidos) 30/06 (reconocimiento del ingreso)

CUENTA

Costo de servicios prestados (gasto)

DEBE

150.000

Servicios en proceso (activo)

Deudores por ventas Servicios prestados (ingresos)

HABER

150.000

200.000 200.000

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Bibliografía Lectura 2 Capítulos: 5, 6, 7, 8, 9 Jorge Simaro y Omar Tonelli, (2012), Lecturas de Contabilidad Básica

Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, 2011, Normas Profesionales Argentinas Contables, de Auditoría y Sindicatura, Buenos Aires, Editorial Osmar Buyatti

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